Kalkulace plných a variabilních nákladů

Kalkulace plných nákladů

základní vlastností je vztah k jedné variantě činnosti dané konkrétním množstvím a strukturou výkonů; není vhodná pro rozhodování o struktuře a variantách sortimentní skladby výkonů, o limitu jejich prodejní ceny a pro posouzení přínosu konkrétního výkonu k tvorbě zisku; vhodná jako kritérium cenové politiky, jako měřítko konkurenceschopnosti podniku, pro analýzu a porovnání ziskovosti konkrétních výkonů a služeb.

Příklad

Předpokládejme, že podnik vyrábí dva výrobky, A a B. Cena A je 30 Kč, cena B je 15 Kč. Průměrné (plné) náklady výrobku A byly v minulém období 25 Kč, výrobku B 16 Kč. Další rozšíření trhu výrobku A není možné a zároveň v nejbližší není reálné, že by ztrátový výrobek B byl nahrazen jiným výrobkem.

V minulém období bylo vyrobeno 10 000 ks výrobku A, 20 000 ks výrobku B. Analýzou nákladů je zjištěno, že variabilní náklady výrobku A jsou 20 Kč, výrobku B 13 Kč, celkové fixní náklady, které zajišťují výrobu výrobku A i B, jsou 110 000 Kč.

Rozhodněte, zda se vyplatí zastavit či omezit výrobu ztrátového výrobku B.

Řešení:

Při měření vlivu změny v objemu a struktuře prodávaných výkonů na výši zisku se využívají informace o rozlišení nákladů na variabilní a fixní. Přínos z prodeje konkrétního výkonu je zjišťován pomocí marže výkonu (příspěvku na úhradu) a přínos z prodeje jeho celkového prodaného množství pomocí celkové marže.

Přínos výrobku A

a) přínos z jednoho ks => prodejní cena – variabilní náklady = 30 – 20 = 10 Kč

b) přínos z celkového prodaného množství => 10 x 10 000 = 100 000 Kč (30 x 10 000 – 20 x 10 000 = 100 000 Kč)

Přínos výrobku B

a) přínos z jednoho ks => prodejní cena – variabilní náklady = 15 – 13 = 2 Kč

b) přínos z celkového prodaného množství => 2 x 20 000 = 40 000 Kč

Zisk podniku ve výchozím období:

Celková marže – fixní náklady = 10 x 10 000 + 2 x 20 000 – 110 000 = 30 000 Kč

30 x 10 000 + 15 x 20 000 – 20 x 10 000 – 13 x 20 000 – 110 000 = 30 000 Kč

Zrušením prodeje  „ztrátového“ výrobku B (za jinak stejných okolností) by se zisk 30 000 Kč snížil o 40 000 Kč (příspěvku na úhradu výrobku B) a podnik by dosáhl ztráty ve výši 10 000 Kč.

Kalkulace variabilních nákladů

Umožňuje řešit omezení vypovídací schopnosti kalkulace plných nákladů. V této kalkulaci je důležitá příčina vzniku nákladů, odlišení nákladů vyvolaných konkrétním výkonem, tedy nákladů variabilních, a nákladů vyvolaných časem, nákladů fixních. Při členění položek v kalkulaci není věnována pozornost tomu, zda jsou tyto variabilní náklady přímo přiřaditelné výkonu či zda to jsou společné (nepřímé) variabilní náklady více výkonů. Kalkulované variabilní náklady proto zahrnují jak přímé, tak nepřímé variabilní náklady. Obdobně i fixní náklady mohou bít jak přímé, tak nepřímé.

Retrográdní kalkulace

Kalkulace výkonu, jako velmi důležitá informace pro hodnotové řízení, se stále častěji vyjadřuje takovou formou kalkulačního vzorce, jejímž cílem není zjistit či stanovit náklady výkonu, ale jeho přínos (marži, zisk) => význam vytvořeného výkonu lze posoudit podle jeho přínosu podniku (marže), nikoliv podle jeho nákladů.

Retrográdní kalkulace variabilních nákladů

• Prodejní cena
• - variabilní náklady výkonu
• = marže (příspěvek na úhradu FN a zisku) výkonu

Příklad

V konkrétním středisku jsou vyráběny dva základní druhy ponožek, Sport a Atlet. Plán výroby předpokládal, že v daném období bude vyrobeno 100 000 párů ponožek Sport s předem stanovenými materiálovými náklady na 1 pár ve výši 5 Kč a 50 000 párů ponožek Atlet s předem stanovenými materiálovými náklady na 1 pár ve výši 3 Kč. Z hlediska využití kapacity (spotřebovaného strojového času) jsou oba finální výrobky srovnatelné. Skutečné využití kapacity bylo stejné jako plánované – 150 000 párů ponožek. Přitom však bylo vyrobeno pouze 70 000 párů značky Sport a 80 000 párů značky Atlet. Namísto předem stanovené výše 650 000 Kč materiálových nákladů bylo spotřebováno pouze 590 000 Kč. Pro zjednodušení předpokládejme, že materiálové náklady jsou jedinou položkou variabilních nákladů hodnocených výrobků.

a) zhodnocení vývoje hospodárnosti v daném období

Plánovaná spotřeba nákladů plánované struktury sortimentu

Sport => 5 x 100 000 Kč = 500 000 Kč

Atlet => 3 x 50 000 Kč = 150 000 Kč

Celkem 650 000 Kč

Plánovaná spotřeba nákladů skutečné struktury sortimentu

Sport => 5 x 70 000 = 350 000 Kč

Atlet => 3 x 80 000 = 240 000 Kč

Celkem = 590 000 Kč

V daném období byla dodržena hospodárnost. Spotřeba materiálových nákladů nebyla ani překročena, ani uspořena. Skutečné využití kapacity bylo ve stejné výši, jako stanovil plán.

Příčinou nižší spotřeby celkových materiálových nákladů o 60 000 Kč není úspora nákladů, ale změna struktury výrobků.

b) obecný závěr pro řízení nákladů

To, zda jsou pro podnik výhodnější nižší náklady 590 000 Kč či vyšší náklady 650 000 Kč, závisí na vývoji výnosů z prodeje. Pokud by tržní cena 1 páru ponožek Sport byla 7 Kč a značky Atlet 5 Kč, byly by pro podnik obě situace stejně vhodné (za jinak stejných okolností vázanosti aktiv), protože celková marže na úhradu fixních nákladů a tvorbu zisku by byla v obou situacích 300 000 Kč

Využití kalkulace plných a variabilních nákladů v hodnotovém řízení

V souvislosti s řízením nákladů, výnosů a zisku je důležitá nejen otázka, jaké jsou náklady (přínos) výkonu, jak se mění celkový zisk (ztráta) s využitím kapacity, ale zároveň i to, kdo zodpovídá v podniku za využití kapacity a jakým vhodným způsobem motivovat řídící pracovníky středisek. Protože je v předem stanovených plných nákladech výkonu započtena konstantní část průměrných fixních nákladů, lze pak porovnáním lineárně přepočtených fixních nákladů s jejich absolutní výší kvantifikovat relativní úsporu (překročení) fixních nákladů a měřit tak samostatně vliv využití fixních nákladů na celkový zisk.

Je-li skutečné využití kapacity (v porovnání s plánovaným využitím) nižší, není lineárním přepočtem fixních nákladů jejich část uhrazena (rozdílem je nedostatečná úhrada fixních nákladů). Naopak při vyšším využití kapacity jsou lineárním přepočtem uhrazeny vyšší fixní náklady, než je jejich absolutní výše (rozdílem pak je překročená úhrada fixních nákladů.)

Výpočet relativní úspory FN => skutečné množství je vyšší než plánované

RÚFN  => Fixní náklady/Plánované množství x Skutečné množství – Fixní náklady

Výpočet relativního překročení FN => skutečné množství je nižší než plánované

RPFN => Fixní náklady – (Fixní náklady / Plánované množství) x Skutečné množství

Plánované průměrné fixní náklady na jednotku => (Fixní náklady / plánované množství)

Lineárně přepočtené fixní náklady (na skutečný objem výkonů) => (FN/plánované mn.) x skutečné mn.

---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Příklad

Na základě rozpočtu nákladů byly pro výrobu homogenního textilního výrobku v hodnoceném období stanoveny tyto výrobní náklady. (V zadání se pro zjednodušení neuvažují prodejní a správní náklady).

Z celkových 4 000 000 Kč výrobních režijních nákladů je 3 000 000 Kč fixních, variabilní režijní náklady jsou 2 Kč na 1 Ks.

a) o kolik by se přepočítal řídící pracovník při rozhodování, pokud by se domníval, že při snížení využití kapacity na 300 000 ks dosáhnou celkové náklady výše 4 800 000 Kč (300 000 ks x 16 Kč)

Variabilní náklady při 300 000 Ks

Jednicové (přímé náklady) => (6 + 2) x 300 000 = 2 400 000 Kč

Výrobní režijní náklady (variabilní složka) => 2 x 300 000 = 600 000 Kč

Fixní náklady

Výrobní režijní náklady (fixní složka) => 3 000 000 Kč

CN = 2 400 000 + 600 000 + 3 000 000 = 6 000 000 Kč

Řídící pracovník by se přepočítal o 1 200 000 Kč fixních nákladů, které je třeba uhradit, i když není dodržena výrobní kapacita 500 000 ks. Rozdíl ve výši celkových nákladů (6 000 000 Kč) v porovnání s propočtem řídícího pracovníka s využitím kalkulace plných výrobních nákladů výkonů (300 000 ks  x 16 Kč = 4 800 000 Kč) je způsoben nižším využitím fixních nákladů v porovnání s plánem (rozpočtem). Tento rozdíl představuje relativní překročení fixních nákladů (nedostatečnou úhradu fixních nákladů):

RPFN = 3 000 000 – (3 000 000 / 500 000) x 300 000 = 1 200 000 Kč

Relativní překročení fixních nákladů měří vliv nižšího využití fixních nákladů na vývoj zisku.

---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

 Zjišťování hospodářského výsledku na základě kalkulace plných a variabilních nákladů

zpět na 11.3 Kalkulační metody, vzorce, systém

zpět na úvodní stránku