Zjišťování hospodářského výsledku na základě kalkulace plných a variabilních nákladů
Proces tvorby výkonů vyžaduje určitý čas, prodávaný výkon není vytvořen okamžitě. Rozdíly v množství vytvořených a prodaných výkonů vznikají v souvislosti se zajištěním měnících se potřeb zákazníků, v co možná nejkratších časových intervalech apod. Důsledkem je vznik zásob nedokončené výroby, které je třeba ocenit. Výnosy z prodeje výkonů musí uhradit v hodnoceném období nejen náklady prodaných výkonů, ale i celkové náklady období.
Náklady výkonu
Při oceňování výkonů je důležité především to, zda vynaložení konkrétních zdrojů je součástí nákladů běžného období, snižuje výnosy z prodeje a ovlivňuje výši dosaženého hospodářského výsledku v daném období či zda zvyšuje hodnotu aktiv. Náklady výkonu jsou náklady, kterými je vytvořený výkon oceněn, jsou to náklady, které jsou v účetnictví převáděny z období do období sledováním změn ve výši aktiv vytvořených vlastní činností (stav zásob vyrobených výrobků, nedokončená výroba). Náklady výkonu jsou uhrazovány v okamžiku prodeje výkonu a ovlivňují hospodářský výsledek v období prodeje. Náklady výkonu = náklady variabilní.
Náklady období
Jsou uhrazovány z výnosů z prodeje v období, kdy byly vynaloženy, nejsou součástí ocenění vnitropodnikových výkonů (nejsou aktivovány) a snižují hospodářský výsledek v období, kdy vznikly. Náklady období = náklady fixní.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Příklad – pokračování (výroba homogenního textilního výrobku)
Na základě rozpočtu nákladů byly pro výrobu homogenního textilního výrobku v hodnoceném období stanoveny tyto výrobní náklady. (V zadání se pro zjednodušení neuvažují prodejní a správní náklady).
|
Položka |
Celkem na 500 000 ks |
Na 1 ks |
|
Jednicový materiál |
3 000 000 Kč |
6 Kč |
|
Jednicové mzdy |
1 000 000 Kč |
2 Kč |
|
Výrobní režijní náklady (odpisy, obsluha a řízení, energie, opravy a údržba, režijní materiál) |
4 000 000 Kč |
8 Kč |
|
Celkem |
8 000 000Kč |
16 Kč |
Z celkových 4 000 000 Kč výrobních režijních nákladů je 3 000 000 Kč fixních, variabilní režijní náklady jsou 2 Kč na 1 Ks.
Ve všech třech obdobích nedochází ani k absolutní úspoře, ani překročení nákladů, prodejní cena výrobku je stabilní 18 Kč/ks.
a) porovnání výše zjištěného hospodářského výsledku při ocenění vytvořených výkonů na základě kalkulace plných nákladů a kalkulace variabilních nákladů za předpokladu, že ve třech po sobě jdoucích obdobích je dosaženo stejného využití kapacity (500 000 ks), ale prodané množství se liší:
1. období => prodají se všechny výrobky
2. období => prodá se pouze 300 000 ks a o 200 000 ks se zvýší zásoby
3. období => prodá se 700 000 ks a o 200 000 ks se sníží zásoby
Zjištění hospodářského výsledku při ocenění výkonů kalkulací plných nákladů
|
Období |
1. |
2. |
3. |
|
Výroba |
500 000 |
500 000 |
500 000 |
|
Prodej |
500 000 |
300 000 |
700 000 |
|
Výnosy z prodeje |
9 000 000 |
5 400 000 |
12 600 000 |
|
Náklady prodaných výrobků |
8 000 000 |
4 800 000 |
11 200 000 |
|
Zisk |
1 000 000 |
600 000 |
1 400 000 |
Celkový zisk za všechna období = 1 000 000 + 600 000 + 1 400 000 = 3 000 000 Kč
Zjištění hospodářského výsledku při ocenění výkonů kalkulací variabilních nákladů
|
Období |
1. |
2. |
3. |
|
Výroba |
500 000 |
500 000 |
500 000 |
|
Prodej |
500 000 |
300 000 |
700 000 |
|
Výnosy z prodeje |
9 000 000 |
5 400 000 |
12 600 000 |
|
Variabilní náklady prodaných výrobků |
5 000 000 |
3 000 000 |
7 000 000 |
|
Marže |
4 000 000 |
2 400 000 |
5 600 000 |
|
Fixní náklady |
3 000 000 |
3 000 000 |
3 000 000 |
|
Zisk |
1 000 000 |
-600 000 |
2 600 000 |
Celkový zisk za všechna období = 1 000 000 - 600 000 + 2 600 000 = 3 000 000 Kč
Rozdíl ve výši zisku ve 2. a 3. období je způsoben průměrnými fixními náklady v ocenění výkonů na skladě. Ve 2. Období je výsledek z prodeje při ocenění výkonů plnými náklady o 1 200 000 Kč vyšší, protože zásoby jsou oceněny včetně průměrných fixních nákladů (200 000 ks x 6 Kč = 1 200 000 Kč). Při ocenění výkonů plnými náklady je uznán prospěch fixních nákladů v okamžiku vytvoření výkonu.
Při ocenění výkonů variabilními náklady je uznán prospěch pouze ve výši nákladů, které jsou vyvolány konkrétními výkony, které tedy nemusí být v dalším období vynaloženy. Naopak náklady fixní musí být v tomto pojetí uhrazeny jako celek v období, kdy vznikly, v budoucím období již žádný prospěch nepřinesou. V každém období je nutno vynaložit fixní náklady ve stejné výši (za jinak stejných okolností).
Porovnání rozdílu hospodářského výsledku ve 2. období při ocenění
|
Období |
Kalkulace variabilních nákladů |
Kalkulace plných nákladů |
|
Výroba |
500 000 |
500 000 |
|
Prodej |
300 000 |
300 000 |
|
Výnosy z prodeje |
5 400 000 |
5 400 000 |
|
Náklady |
3 000 000 |
3 000 000 |
|
Marže |
2 400 000 |
2 400 000 |
|
Fixní náklady |
3 000 000 |
3 000 000 |
|
Aktivované fixní náklady v zásobách |
0 |
1 200 000 |
|
Zisk |
- 600 000 |
600 000 |
b) peněžní toky
Peněžní toky ve 2. období – přímá metoda
|
Období |
Kč |
|
Příjmy |
+ 5 400 000 |
|
Výdaje – variabilní náklady (vyrobené výkony) |
- 5 000 000 |
|
Výdaje – fixní náklady snížené o odpisy (1 500 000) |
- 1 500 000 |
|
Peněžní tok |
- 1 100 000 |
Peněžní toky ve 2. období – nepřímá metoda
|
Období |
Kalkulace variabilních nákladů |
Kalkulace plných nákladů |
|
Zisk |
- 600 000 |
+ 600 000 |
|
Odpisy |
+ 1 500 000 |
+ 1 500 000 |
|
Mezisoučet |
+ 900 000 |
+ 2 100 000 |
|
Zásoby hotových výrobků |
- 2 000 000 |
- 3 200 000 |
|
Peněžní tok |
- 1 100 000 |
- 1 100 000 |